根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)）；其他納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在80萬元以下（含本數(shù)）的，為小規(guī)模納稅人。另外，《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第28號）規(guī)定，“營改增”試點實施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額滿500萬元的試點納稅人，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。因此，增值稅一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有超過50萬元、80萬元和500萬元三個標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人應(yīng)及時提出一般納稅人認(rèn)定申請。
新辦企業(yè)自開辦之日起一個月內(nèi)，具有符合規(guī)定條件的，可申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)測算預(yù)計年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，可暫認(rèn)定為一般納稅人, 暫認(rèn)定期最長為一年（自批準(zhǔn)之月起滿12個月計算）。那么，公司成立之初，究竟選擇一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人對降低企業(yè)繳納的增值稅稅負(fù)更有利，這里就存在納稅籌劃的問題。一般在實務(wù)操作中, 可以利用公司銷售稅負(fù)平衡點的增值率（毛利率或進銷差價率）來進行納稅籌劃。
一、公司銷售增值稅稅負(fù)平衡點的增值率（毛利率）計算
假定納稅人含稅銷售額為S , 含稅購進金額為P , 增值率(毛利率、商品進銷差價率)為R , 應(yīng)繳增值稅稅額為T, 適用的增值稅稅率為17% , 小規(guī)模納稅人征收率為3% , 則有R=(S-P)/S×100%
一般納稅人企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額T=S/(1+17%)×17%×R
小規(guī)模納稅人企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額T=S/(1+3%)×3%
若使兩稅相等, 則S/(1+17%)×17%×R= S/(1+3%)×3%
解得R=20.04% , 即兩稅平衡點的增值率(毛利率)為20.04%。
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實際增值率（毛利率）等于20.04%時, 一般納稅人和小規(guī)模納稅人繳納增值稅的稅負(fù)是完全一樣的；當(dāng)實際增值率（毛利率）大于20.04%時, 小規(guī)模納稅人繳納增值稅可以降低稅負(fù)；當(dāng)實際增值率（毛利率）小于20.04%時, 一般納稅人繳納增值稅可以降低稅負(fù)。
由于增值稅稅率分別為17% 和13%、11%、6% , 小規(guī)模納稅人稅率分別為3% , 依據(jù)上述公式, 一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)平衡點的增值率（毛利率）有下表所示的幾種情況：
一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)平衡點的增值率（毛利率）如下表所示：
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一般納稅人增值稅稅率 |
小規(guī)模納稅人征收率 |
增值率（毛利率） |
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17% |
3% |
20.04% |
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13% |
3% |
25.30% |
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11% |
3% |
29.36% |
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6% |
3% |
51.41% |
二、案例分析
例如1： 博達(dá)天下服裝貿(mào)易公司銷售服裝。2014年6月, 該公司是一般納稅人企業(yè), 收人總額為100萬元，該批服裝購進成本含稅價為 85萬元(若是一般納稅人，則假設(shè)取得增值稅進項專用發(fā)票)，該公司銷售服裝的增值稅適用稅率為17%，其應(yīng)繳納增值稅是多少？假若該公司當(dāng)年還是小規(guī)模納稅人企業(yè)，其增值稅征收率為3%，其應(yīng)繳增值稅又是多少？那么應(yīng)如何為該公司進行稅收籌劃？如果收入總額是120萬元，又該如何籌劃，使稅負(fù)水平降低？
1、收入總額是100萬元時的增值稅繳納情況
R=(S-P)/S×100%=(100-85)/100×100%=15%
該公司含稅銷售額的增值率(毛利率)為15%, 小于平衡點的增值率20.04%。
（1）若博達(dá)天下貿(mào)易公司是一般納稅人，其繳納的增值稅如下：
一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅額T=100/(1+17%)×17%-85/(1+17%)×17%=2.18（萬元）
（2）若博達(dá)天下貿(mào)易公司是小規(guī)模納稅人企業(yè)，其繳納的增值稅如下：
小規(guī)模納稅人企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅稅額T=100/(1+3%)×3%=2.91(萬元)
因2.18＜2.91，可見，此時一般納稅人比小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)低。
2、收入總額是120萬元時的增值稅繳納情況
R=(S-P)/S×100%=(120-85)/120×100%=29.17%
該公司含稅銷售額的增值率(毛利率)為29.17%, 大于平衡點的增值率20.04%。
（1）若博達(dá)天下貿(mào)易公司是一般納稅人，其繳納的增值稅如下：
一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅額T=120/(1+17%)×17%-85/(1+17%)×17%=5.09（萬元）
（2）若博達(dá)天下貿(mào)易公司是小規(guī)模納稅人企業(yè)，其繳納的增值稅如下：
小規(guī)模納稅人企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅稅額T=120/(1+3%)×3%=3.5(萬元)
因5.09＞3.5，可見，此時一般納稅人比小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)高。
三、總結(jié)
1、一般納稅人增值稅稅率為17%，增值稅稅負(fù)平衡點的毛利率（增值率）為20.04%時情形：
方案籌劃：當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）大于平衡點20.04%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)高；反之，若當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）小于平衡點20.04%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)低。
2、一般納稅人增值稅稅率為13%，增值稅稅負(fù)平衡點的毛利率（增值率）為25.3%時情形：
方案籌劃：當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）大于平衡點25.3%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)高；反之，若當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）小于平衡點25.3%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)低。
3、一般納稅人增值稅稅率為11%，增值稅稅負(fù)平衡點的毛利率（增值率）為29.36%時情形：
方案籌劃：當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）大于平衡點29.36%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)高；反之，若當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）小于平衡點29.36%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)低。
4、一般納稅人增值稅稅率為6%，增值稅稅負(fù)平衡點的毛利率（增值率）為51.41%時情形：
方案籌劃：當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）大于平衡點51.41%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)高；反之，若當(dāng)公司含稅銷售毛利率（增值率）小于平衡點51.41%時，此時選擇一般納稅人模式比小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅負(fù)低。
綜上所述，以批發(fā)、零售為主營的工商企業(yè)，其一般納稅人增值稅是17%或13%，可通過選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人模式來進行納稅籌劃，以降低增值稅稅負(fù)水平；若已是一般納稅人的工商企業(yè)，可結(jié)合行業(yè)實際情況，通過降低以致達(dá)到低于平衡點的毛利率（增值率）所節(jié)省的稅額與為此相應(yīng)增加的銷售成本比較，只要節(jié)省的稅額大于增加的成本，籌劃方案才有意義。
現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)“營改增”后成為一般納稅人的，其一般納稅人增值稅稅率為11%或6%，因其行業(yè)特色，通常毛利率（增值率）都會大于平衡點51.41%以上，因此，服務(wù)行業(yè)的一般納稅人增值稅稅負(fù)水平要高于小規(guī)模納稅人企業(yè)，此時，選擇小規(guī)模納稅人進行納稅籌劃，可適當(dāng)降低企業(yè)的增值稅稅負(fù)水平。
本文作者簡介：潘宇斌先生，會計學(xué)博士、MBA畢業(yè)，高級會計師，執(zhí)業(yè)注冊會計師，中國會計學(xué)會和廣東會計學(xué)會高級會員，曾任廣東省大型國企財務(wù)總監(jiān)和監(jiān)事會主席，現(xiàn)任廣州博達(dá)財稅公司董事長兼總裁。更多精彩詳見新浪微博@廣州博達(dá)財稅潘宇斌。 |
