摘要：本文依據(jù)當前醫(yī)藥連鎖經(jīng)營企業(yè)的實際情況，按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度等有關規(guī)定，較系統(tǒng)地對醫(yī)藥連鎖企業(yè)成本管理、會計核算模式提出一些新見解。
一、當前醫(yī)藥連鎖企業(yè)成本管理及會計核算現(xiàn)狀
（一）醫(yī)藥連鎖企業(yè)成本管理現(xiàn)狀
1、成本核算不夠細化，總部對各連鎖店的成本管理不到位。由于醫(yī)藥連鎖企業(yè)經(jīng)營的商品品種多、數(shù)量大，各分店數(shù)目多且位置分散，會計核算工作繁瑣難以做到比較細致。會計核算的粗化必然弱化了總部財務機構發(fā)揮的協(xié)調(diào)管理職能。
2、會計電算化手段在企業(yè)成本管理中沒有得到普及運用。雖然一些企業(yè)進行了先進成本管理方法的試點，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，不能適應醫(yī)藥連鎖市場發(fā)展的要求。從被調(diào)查醫(yī)藥連鎖企業(yè)情況看，采用目標成本法、計劃成本法、標準成本法等現(xiàn)代成本管理方法很少，大多數(shù)醫(yī)藥連鎖企業(yè)仍沿用傳統(tǒng)成本法。
3、醫(yī)藥連鎖企業(yè)成本核算人員的整體素質(zhì)不高。成本核算人員的素質(zhì)直接決定著企業(yè)成本核算水平的高低。目前，仍有部分連鎖企業(yè)工作人員工作的隨意性較大，沒有嚴格按照相關規(guī)章制度進行操作，導致成本核算的相關數(shù)據(jù)失真，不能及時、準確進行成本核算。
4、醫(yī)藥連鎖企業(yè)成本價格管理機制不靈活。各連鎖門店商品折扣、削價的權限集中在總部，由總部發(fā)出調(diào)價通知單交連鎖門店去執(zhí)行。但通知單下發(fā)后，總部卻無法組織人力對調(diào)價商品進行盤點，以監(jiān)督各門店執(zhí)行情況，而各連鎖門店通常又沒掌握成本價格資料。這種成本管理辦法使總部對調(diào)價商品數(shù)量難以控制，進而造成各門店成本價格核算失控。
5、成本費用預算控制缺失?？偛颗c門店的成本費用支出未實行預算管理，未作為經(jīng)營指標將其列入預算控制，總部對各連鎖門店的成本費用支出考核失控，對超出范圍或額度的成本費用難以實行逐層報批程序。另外,總部的物流配送成本居高不下，商品配送不到位，庫存結構調(diào)整明顯滯后，使醫(yī)藥連鎖企業(yè)統(tǒng)一進貨、降低商品采購費用、提高單品種毛利等優(yōu)勢沒有得到充分的發(fā)揮。
（二）醫(yī)藥連鎖企業(yè)會計核算現(xiàn)狀
近幾年，醫(yī)藥連鎖企業(yè)發(fā)展非常迅速, 連鎖經(jīng)營的規(guī)模越來越大，數(shù)量也越來越多。然而，很多醫(yī)藥連鎖企業(yè)的會計核算水平并沒有隨著企業(yè)的發(fā)展而提高。
1、很多醫(yī)藥連鎖企業(yè)仍實行售價核算，將所有庫存商品的毛利均放在“商品進銷差價”科目中進行核算，月末一次性地計算出庫存商品和已銷商品的綜合平均毛利，雖核算簡單易行，但容易產(chǎn)生管理盲區(qū)。商品短少時虛報數(shù)字，用調(diào)整商品的賬面售價來彌補總額；出現(xiàn)商品溢余時，則設法隱瞞不報，乘機侵占公司財產(chǎn)。
2、會計核算隨意性較大，難以真實反映總部、各分店經(jīng)營成果。
醫(yī)藥連鎖企業(yè)經(jīng)營的商品品種多，數(shù)量大，對藥物批號及有效期的要求高，核算中的毛利不能按單品銷售所產(chǎn)生的毛利之和計算，而是通過商品綜合差價率結轉成本得到。由于綜合差價率是商品的進銷差價同進貨售價金額之比的加權平均數(shù)，受商品當期進貨品種的影響很大，因此它不能如實反映進銷差價率及毛利，只是一個近似數(shù)。而且，運用綜合差價率公式計算商品毛利時必然產(chǎn)生較大誤差，經(jīng)營成果難以真實反映。
3、會計核算滯后醫(yī)藥連鎖業(yè)務發(fā)展
在醫(yī)藥市場競爭異常激烈的今天，要在市場競爭中取得勝利，必須采用積極靈活的定價策略。而頻繁的調(diào)價需要手工清點商品的數(shù)量，然后計算出這些商品的庫存差價，再進行會計調(diào)整。這些工作需要時間長、效率低下，對市場的變化難以作出快速反應。
4、資金流、實物流、票據(jù)流難以同步核算。雖然連鎖企業(yè)多數(shù)設有配供中心，負責統(tǒng)一采購進貨、統(tǒng)一驗收入庫、統(tǒng)一向連鎖網(wǎng)點調(diào)配送貨。但在實際運作時，購進商品往往直接送到連鎖門店，有些商品更是由連鎖門店直接采購，有些商品是門店之間相互調(diào)撥，由連鎖門店代總部填制入庫單和調(diào)撥單，而進貨付款和會計核算由總部進行。由于物流和票據(jù)流轉不同步，票據(jù)傳遞不及時，直接影響總部對庫存商品總量的控制，影響到及時進行會計核算。連鎖門店自行采購的部分商品由總部結算，使總部對各連鎖門店的商品采購失去控制，這種貨款不同步的現(xiàn)象必然使財務管理容易出現(xiàn)問題。
二、醫(yī)藥連鎖企業(yè)成本管理發(fā)展途徑
1、規(guī)范醫(yī)藥連鎖企業(yè)財務會計核算，強化成本費用預算管理。
一是醫(yī)藥連鎖企業(yè)要根據(jù)自身情況和管理要求建立責任會計體系，
將各類經(jīng)濟責任指標分解到各部門和個人，明確職責和考核辦法，形成量化、制度化的內(nèi)部監(jiān)督考核機制。二是強化成本費用預算管理；成本費用控制應貫穿成本費用形成的全過程，應有效控制商品從供貨商經(jīng)過連鎖企業(yè)最終銷售給消費者的物流過程中的每個部門，每個環(huán)節(jié)如采購成本、儲存費用、運輸費用、銷售費用、管理費用等，整個企業(yè)的成本費用才會顯著降低。同時，既不能忽視服務質(zhì)量和產(chǎn)品質(zhì)量，又要處理好企業(yè)短期利益和長遠利益的關系。
2、總部統(tǒng)一調(diào)劑使用與授權使用相結合的方式管理資金
各門店資金由總部統(tǒng)一籌措、集中管理、統(tǒng)一調(diào)劑使用。門店采購急需緊缺商品，提前向總部申請備用金，經(jīng)請示總部同意后，由總部直接調(diào)撥到門店的備用金賬戶，采用現(xiàn)金支票方式、或現(xiàn)金支付方式，其他在本地采購的貨款，由獨立核算地財務部在網(wǎng)上銀行提交支付單據(jù)，由總部審核后付出，其他情況未經(jīng)總部同意不能動用銀行存款賬戶。門店的營業(yè)款，在沒有非常的特殊情況下，必須按時存入指定的賬戶。門店只能在總部指定的銀行辦理賬戶號，實行收支兩條線管理，門店每日必須將銷售貨款全額存入指定銀行，不得坐支營業(yè)款，同時，總部每日通過總部銷售系統(tǒng)及網(wǎng)上銀行了解門店資金情況，通過網(wǎng)上銀行采用主動收款方式，將各門店賬戶多余的資金實時劃回總部，這樣總部采用既集中又授權的方式管理資金，有利于提高資金使用效率，增加企業(yè)效益。
3、加強存貨進銷存管理
醫(yī)藥連鎖企業(yè)所經(jīng)營的商品種類多，數(shù)量大，為進一步降低經(jīng)營成本，應加強商品存貨管理。在進貨時，總部應建立統(tǒng)一的商品目錄，要求不管是總部還是門店所進商品必須是目錄上的，這樣有助于總部對商品的質(zhì)量和價格進行統(tǒng)一管理。為保證商品的質(zhì)量以及價格優(yōu)勢，總部應定期對市場做調(diào)查，及時更新商品目錄，并利用計算機信息管理系統(tǒng)對每種商品的進量、銷量、存量進行分析，為企業(yè)做進貨決策提供依據(jù)。在銷售環(huán)節(jié)，由于連鎖企業(yè)銷售形式一般是開架自選，應加強商品的盤點工作，以有效防止商品失竊，降低商品損失率。在存儲環(huán)節(jié)，財務部門應對商品的有效期、周轉率等指標進行分析，并及時就分析結果與進貨部門進行溝通，不斷完善庫存結構。在退貨環(huán)節(jié)，要做好的是退貨款結算的管理，進貨部門與財務部門應及時做好溝通工作，以防止壞賬現(xiàn)象的發(fā)生。
4、進行稅收籌劃，合法合理降低連鎖企業(yè)整體稅收成本
醫(yī)藥連鎖企業(yè)經(jīng)營方式靈活，在經(jīng)營決策的過程中，企業(yè)在促銷方式、納稅方式、向供貨方收費方式的選擇以及配送中心核算方式等方面，都有較大的稅收籌劃空間。合理進行稅務籌劃可減低醫(yī)藥連鎖企業(yè)經(jīng)營成本，實現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化，提升核心競爭力。主要體現(xiàn)在四個方面：一是在分支機構核算方式選擇中運用納稅籌劃；二是在連鎖店促銷方式中運用納稅籌劃；三是在連鎖企業(yè)配送中心中運用納稅籌劃；四是在存貨采購環(huán)節(jié)中運用納稅籌劃。
5、建立并完善計算機管理系統(tǒng)完善的計算機管理系統(tǒng)對提高連鎖商業(yè)企業(yè)的財務管理水平起到了重要作用。引入電子訂貨系統(tǒng)，逐步建立完善的計算機管理系統(tǒng)，提高連鎖門店的現(xiàn)代化管理水平，重視對顧客的個性化服務，做好客戶關系管理，根據(jù)歷史記錄分析顧客需求，給顧客寄去商品信息資料使顧客有備而來。管理基礎好，有條件的醫(yī)藥連鎖企業(yè)可采用信息技術開設網(wǎng)上超市，提供全天24小時的服務，送貨上門，并為顧客提供更適合的商品、更優(yōu)越的價格。
6、實行質(zhì)量成本管理法
質(zhì)量是醫(yī)藥連鎖企業(yè)的生命，醫(yī)藥連鎖企業(yè)應引入質(zhì)量成本管理法，即從會計、技術、經(jīng)濟的角度考慮, 在提高質(zhì)量經(jīng)濟性的同時, 注重成本的影響力的成本管理方法。質(zhì)量成本管理是指在同一銷售價格下，最優(yōu)的質(zhì)量成本是能滿足顧客質(zhì)量需要的成本投入。從一個全新的視角審視成本和成本管理, 體現(xiàn)了成本管理市場導向的特征，包括質(zhì)量成本決策、質(zhì)量成本核算、質(zhì)量成本控制、質(zhì)量成本分析與考核等內(nèi)容。質(zhì)量成本決策就是通過經(jīng)驗測算法、合理比例法等方法, 確定使質(zhì)量總成本達到最低、企業(yè)收益達到最大的產(chǎn)品質(zhì)量水平。質(zhì)量成本控制就是在質(zhì)量成本決策和成本計劃的基礎上,對質(zhì)量成本形成的全過程進行有效監(jiān)督,以及時發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差,實現(xiàn)目標,達到不斷降低質(zhì)量成本的目的。質(zhì)量成本核算，其出發(fā)點和歸宿點都是為全面質(zhì)量管理服務,但它又具有現(xiàn)行財務成本的一些特征，可不受現(xiàn)行的財務成本核算的規(guī)章的制約, 而將會計核算和統(tǒng)計核算、貨幣計量和非貨幣計量融合一起使用,采用貨幣、實物、工時等多種計量手段；運用統(tǒng)計調(diào)查等收集、記錄數(shù)據(jù)。
可見，質(zhì)量成本管理法是為了實現(xiàn)最優(yōu)產(chǎn)品質(zhì)量與最佳質(zhì)量成本而對質(zhì)量成本進行的管理活動，它將技術和經(jīng)濟、市場緊密連接起來，扭轉了過去技術部門只重質(zhì)量而忽視成本、而財務部門、銷售部門只重成本忽視技術的片面認識，有利于部門間的協(xié)作。因此,質(zhì)量成本管理法對醫(yī)藥連鎖企業(yè)尤為重要。
三、醫(yī)藥連鎖企業(yè)會計核算模式
醫(yī)藥連鎖經(jīng)營主要有直營連鎖、特許連鎖(加盟店)、自愿連鎖等形式，實質(zhì)上就只有直營連鎖和非直營連鎖兩種形式。其會計核算模式：一是“總部-分店”模式；二是“總部-區(qū)域總部-分店”模式。經(jīng)營范圍在同一地區(qū)或城市的醫(yī)藥連鎖企業(yè)可實行“總部-分店”核算模式；跨地區(qū)的醫(yī)藥連鎖企業(yè)可在非總部所在地區(qū)或城市設置地區(qū)總部，實行“總部-區(qū)域總部-分店”的核算模式。
（一）直營連鎖形式
1、“總部-門店”核算模式：即門店的所有賬目必須并入總部賬目，門店為報賬單位，同時門店應根據(jù)管理的需要設置必要的輔助賬目，并定期與總部對賬，門店所有的資產(chǎn)、負債和損益，都歸總部統(tǒng)一核算。其主要經(jīng)濟業(yè)務的相關賬務處理如下：
（1）收到投資者投入的實收資本時，借：銀行存款；貸：實收資本——某投資者
（2）采購中心（采購部門）日常購入商品時，借：商品采購、應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：應付賬款——某單位
發(fā)生采購費用時：借：經(jīng)營費用；貸：銀行存款
（3）月終依采購中心商品入庫匯總金額，借：庫存商品——采購中心；貸：商品采購
（4）各門店日常發(fā)生的小批量購進時，借：商品采購；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）、應付賬款——某單位
（5）月終依各門店商品入庫匯總金額，借：庫存商品——某門店；貸：商品采購
（6）月終依采購中心或各門店內(nèi)部商品調(diào)撥匯總金額，借：庫存商品——某門店；貸：庫存商品——采購中心；借：庫存商品——某門店；貸：庫存商品——某門店
（7）日常或定期支付供應商采購貨款時，依匯總金額，借：應付賬款——某單位；貸：銀行存款
（8）發(fā)生商品退貨時，作與商品購進相反的賬務處理
（9）月終依各門店匯總營業(yè)款金額，借：銀行存款；貸：主營業(yè)務收入——某門店、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
月終結轉銷售成本，借：主營業(yè)務成本；貸：庫存商品
（10）撥付各門店或采購中心備用金時，借：其他應收款——某門店或采購中心；貸：庫存現(xiàn)金
（11）各門店或采購中心發(fā)生日常費用開支時，借：經(jīng)營費用——某門店或采購中心——XX費用；貸：庫存現(xiàn)金
（12）總部收到供應商交來進場費時，借：銀行存款；貸：
其他業(yè)務收入——進場費收入
（13）總部在支付供應商貨款時，扣收進場費、陳列費等費用收入，依匯總金額，借：應付賬款——某單位；貸：其他業(yè)務收入——進場費收入或陳列費收入
（14）收到供應商贊助款或商品收入，借：庫存現(xiàn)金或庫存商品——某門店或采購中心；貸：營業(yè)外收入——贊助收入（或貸：其他業(yè)務收入——贊助收入，應交稅費——應交營業(yè)稅）
（15）總部支付供應商貨款時扣收“節(jié)日”的贊助費收入，借：應付賬款——某單位；貸：營業(yè)外收入——贊助收入（或貸：其他業(yè)務收入——贊助收入，應交稅費——應交營業(yè)稅）
（16）總部收到商家交來店內(nèi)店租金收入時，借：庫存現(xiàn)金；貸：其他業(yè)務收入——租金收入
（17）銷售贈品的發(fā)放時，其銷售額應按當日銷售同類貨物或近期同類貨物的加權平均售價確定，或按組成計稅價格確定。其會計分錄為：借：營業(yè)外支出——捐贈支出；貸：主營業(yè)務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。捐贈支出不能作企業(yè)所得稅納稅扣除，年末應作納稅調(diào)整。
（18）總部發(fā)生日常管理費用時，借：經(jīng)營費用——總部——XX費用；貸：庫存現(xiàn)金或銀行存款
（19）發(fā)生運輸費用時，運輸費（取得運輸發(fā)票）可作進項稅額按運輸費總額的7%抵扣，其會計分錄為：借：營業(yè)費用，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：銀行存款
（20）月終計算結轉應交而未交增值稅時，借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）；貸：應交稅費——未交增值稅
（21）月終計算結轉營業(yè)稅、城建稅、房產(chǎn)稅和教育附加費時，借：主營業(yè)務稅金及稅金、其他業(yè)務支出；貸：應交稅費——應交營業(yè)稅或應交房產(chǎn)稅或應交城建稅、應交教育費附加
2、“總部-區(qū)域總部-門店”核算模式：即門店的所有賬目必須并入?yún)^(qū)域總部賬目，門店為報賬單位，同時門店也應建立輔助賬，并定期與區(qū)域總部對賬，門店所有的資產(chǎn)、負債和損益都歸入?yún)^(qū)域總部統(tǒng)一核算。醫(yī)藥連鎖企業(yè)總部于年度終了后還應將區(qū)域總部的會計報表進行合并從而編制合并會計報表。其主要經(jīng)濟業(yè)務的相關賬務處理如下：
（1）總部核算對區(qū)域總部的投資時，應增設“撥付所屬資金”科目；地區(qū)總部核算收到總部投資時，應增設“上級撥入資金”科目。
①總部對區(qū)域總部投資時，借：撥付所屬資金——某地區(qū)總部；貸：銀行存款
②區(qū)域總部收到總部投資時，借：銀行存款；貸：上級撥入資金
（2）總部對區(qū)域總部進行商品配送，作為商品銷售處理。
①總部對區(qū)域總部的商品配送，依據(jù)月終匯總金額，借：應收賬款——某地區(qū)總部；貸：主營業(yè)務收入——某地區(qū)總部，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
月終結轉銷售成本，借：主營業(yè)務成本；貸：庫存商品
②區(qū)域總部收到總部配送來的商品，借：商品采購、應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：應付賬款——總部
月終依匯總入庫金額，借：庫存商品——某門店；貸：商品采購
（3）區(qū)域總部與門店之間的日常會計核算參照總部與門店之間日常會計核算核算辦法。
（4）總部應于年終后對區(qū)域總部的會計報表進行合并，編制合并會計報表。
（二）非直營連鎖形式
非直營連鎖形式，包括加盟店和自愿連鎖藥店。上述兩種連鎖方式通常根據(jù)合同，按不高于銷售額的一定比例支付給特許者的與其生產(chǎn)經(jīng)營有關的特許權使用費，計入管理費用。
1、總部的會計賬務處理
（1）總部依合同約定而收到加盟店（或自愿連鎖店）交來的商品鋪底金時，借：銀行存款；貸：預收賬款——某加盟店
（2）總部依合同將總代理銷售的商品銷售給加盟店（或自愿連鎖店）時，借：應收賬款——某加盟店；貸：主營業(yè)務收入、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
結轉商品銷售成本時，借：主營業(yè)務成本；貸：庫存商品
（3）總部收到加盟店（或自愿連鎖店）交來的特許權使用費時，借：銀行存款；貸：其他業(yè)務收入——特許權使用費收入
（4）總部收到加盟店（或自愿連鎖店）交來的管理費用時，借：銀行存款；貸：其他業(yè)務收入——管理費收入
（5）有關商品進銷存業(yè)務、費用支出等業(yè)務的會計賬務處理依照直營連鎖形式核算的醫(yī)藥連鎖總部相應賬務處理原則進行處理。
2、加盟店（或自愿連鎖企業(yè)）的會計賬務處理
各門店按規(guī)定支付給總部的與經(jīng)營有關的服務費，列入管理費用。有關商品進銷存業(yè)務等會計核算依照獨立核算的直營連鎖店相關核算原則進行處理。
【注】本文系廣東省2011年度會計科研項目“醫(yī)藥連鎖企業(yè)成本管理與會計核算模式創(chuàng)新研究”（項目編號：20111127）的階段性成果。
作者簡介：潘宇斌，男，廣東廣州人，祖籍廣東梅州，中大會計學博士、MBA畢業(yè)，高級會計師，執(zhí)業(yè)注冊會計師，中國會計學會和廣東會計學會高級會員，大型國企財務總監(jiān)和監(jiān)事會主席，現(xiàn)任廣州博達財務信息咨詢有限公司董事長兼總裁。
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