內(nèi)容摘要：本文針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)預(yù)收賬款不同要求，闡述了核算營(yíng)業(yè)稅的幾種會(huì)計(jì)處理方法，以實(shí)現(xiàn)稅金與收入的配比，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和明晰性。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè) 營(yíng)業(yè)稅 會(huì)計(jì)處理
隨著經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，市場(chǎng)化程度的提高和產(chǎn)業(yè)的不斷成熟。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為房地產(chǎn)市場(chǎng)的主體之一，是我國(guó)當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，企業(yè)各種稅款的計(jì)繳及其涉稅會(huì)計(jì)處理也日趨復(fù)雜，但由于面對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中涉及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)取得預(yù)收款計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的賬務(wù)處理沒(méi)有進(jìn)行明確規(guī)定的狀況，因此，規(guī)范和完善房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按預(yù)收賬款計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理是非常必要的。本文以某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款為例，就其會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題作一探討。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！卑搭A(yù)收款計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理方法，目前主要有四種。
案例：廣州某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)甲公司采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)給乙公司，銷(xiāo)售價(jià)格2000萬(wàn)元。2006年2月收到乙公司支付的預(yù)收款800萬(wàn)元；2007年1月甲公司與乙公司進(jìn)行結(jié)算，甲公司開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票共計(jì)價(jià)款2000萬(wàn)元，當(dāng)月乙公司又支付1000萬(wàn)元，尚有200萬(wàn)元留待以后支付（營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%）。主要會(huì)計(jì)處理方法如下：
方法一：將按預(yù)收款計(jì)征的營(yíng)業(yè)稅，直接計(jì)入“應(yīng)交稅金”科目。會(huì)計(jì)分錄如下。
1、2006年2月收到乙公司預(yù)收款時(shí)：
借：銀行存款 8000000
貸：預(yù)收賬款---乙公司 8000000
2、按預(yù)收款計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 400000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 28000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 12000
貸：銀行存款 440000
3、2007年1月與乙公司結(jié)算，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售收入全部實(shí)現(xiàn)，并按開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票全額結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：銀行存款 10000000
預(yù)收賬款----乙公司 8000000
應(yīng)收賬款----乙公司 2000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000000
4、按實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入的全額計(jì)提應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅，城市維護(hù)建設(shè)稅及附加，并交納2007年1月的稅金即后期營(yíng)業(yè)稅等稅金的差額：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 1100000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 70000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 30000
借：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 600000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
貸：銀行存款 660000
上述會(huì)計(jì)處理方法雖然符合現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，但值得商榷。首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，所預(yù)交的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加，在會(huì)計(jì)處理中只反映已交數(shù)，未反映應(yīng)交數(shù)，會(huì)造成企業(yè)一段時(shí)間“應(yīng)交稅金---應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”等科目期末數(shù)為負(fù)數(shù)。其次，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)周期一般都很長(zhǎng)，幾年未能實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入的相當(dāng)普遍，倘若某企業(yè)既有正常銷(xiāo)售計(jì)征營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加，又有按預(yù)收款計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，還有多交營(yíng)業(yè)稅或者享受稅收優(yōu)惠政策需退稅的。如果在會(huì)計(jì)處理反映已交數(shù)，不反映應(yīng)交數(shù)，不能真實(shí)反映企業(yè)稅金的應(yīng)交、未交和多交等情況。
方法二：將按預(yù)收款計(jì)征的營(yíng)業(yè)稅，計(jì)入“遞延稅款”科目。具體會(huì)計(jì)分錄如下。
1、2006年2月收到乙公司預(yù)收款時(shí)：
借：銀行存款 8000000
貸：預(yù)收賬款----乙公司 8000000
2、按預(yù)收款計(jì)提營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加時(shí)：
借：遞延稅款 440000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 400000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
3、實(shí)際交納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 400000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
貸：銀行存款 440000
4、2007年1月與乙公司結(jié)算，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售收入全部實(shí)現(xiàn)，并按開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票全額結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：銀行存款 10000000
預(yù)收賬款----乙公司 8000000
應(yīng)收賬款----乙公司 2000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000000
5、按實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入的全額計(jì)提應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅并結(jié)轉(zhuǎn)“遞延稅金”，科目，交納2007年1月的稅金即后期營(yíng)業(yè)稅等的差額：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 1100000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 600000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
遞延稅金 440000
借：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 600000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
貸：銀行存款 660000
上述這種會(huì)計(jì)處理方法盡管解決了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)交數(shù)和已交數(shù)問(wèn)題。但是，虛增了44萬(wàn)元的資產(chǎn)和負(fù)債，而且“遞延稅金”科目反映的金額大，時(shí)間長(zhǎng)，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的誤解。
方法三：將預(yù)交的營(yíng)業(yè)稅反映在“預(yù)收賬款”科目的借方，“預(yù)收賬款”科目下設(shè)二個(gè)明細(xì)科目，即“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”。具體會(huì)計(jì)分錄如下。
1、2006年2月收到乙公司預(yù)收款時(shí)：
借：銀行存款 8000000
貸：預(yù)收賬款---主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000000
2、按預(yù)收款計(jì)提營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加時(shí)：
借：預(yù)收賬款----主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 440000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 400000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
3、實(shí)際交納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 400000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
貸：銀行存款 440000
4、2007年1月與乙公司結(jié)算，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售收入全部實(shí)現(xiàn)，并按開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票全額結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：銀行存款 10000000
預(yù)收賬款----主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000000
應(yīng)收賬款 2000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000000
5、按實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入的全額計(jì)提應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“預(yù)收賬款---主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，并交納2007年1月的稅金即后期營(yíng)業(yè)稅等的差額：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 1100000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 600000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
預(yù)收賬款---主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 440000
借：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 600000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
貸：銀行存款 660000
上述會(huì)計(jì)處理方法可以真實(shí)反映企業(yè)營(yíng)業(yè)稅等稅金的應(yīng)交、未交和多交等情況。使未來(lái)的經(jīng)營(yíng)收入和預(yù)交稅金相互配比，反映時(shí)一同反映，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)一同結(jié)轉(zhuǎn)。但不能即時(shí)反映企業(yè)的預(yù)收賬款的明細(xì)往來(lái)單位，不利于企業(yè)往來(lái)賬款的明細(xì)核算與管理。
方法四：那么，如何解決上述存在的問(wèn)題，我們可以按如下方法進(jìn)行改進(jìn)：增設(shè)“待攤費(fèi)用----待攤稅金及附加”科目。
1、在收到預(yù)收賬款時(shí)，
借：銀行存款 8000000
貸；預(yù)收賬款---乙公司 8000000
2、按預(yù)收款計(jì)提營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加時(shí)：
借：待攤費(fèi)用----待攤稅金及附加 440000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 400000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
3、實(shí)際交納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 400000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
貸：銀行存款 440000
4、2007年1月與乙公司結(jié)算，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售收入全部實(shí)現(xiàn)，并按開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票全額結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：銀行存款 10000000
預(yù)收賬款----乙公司 8000000
應(yīng)收賬款----乙公司 2000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000000
5、按實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入的全額計(jì)提應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“待攤費(fèi)用----待攤稅金及附加”科目，并交納2007年1月的稅金即后期營(yíng)業(yè)稅的差額：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 1100000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 600000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
待攤費(fèi)用----待攤稅金及附加 440000
借：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 600000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 42000
其他應(yīng)交款----應(yīng)交教育費(fèi)附加 18000
貸：銀行存款 660000
我們認(rèn)為，第四種方法不僅具有可操作性，而且可以彌補(bǔ)上述其他三種方法的不足，這樣，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和明晰性可得到保證。
作者簡(jiǎn)介：潘宇斌，男，廣東廣州人，祖籍廣東梅州，中大會(huì)計(jì)學(xué)博士、MBA畢業(yè)，高級(jí)會(huì)計(jì)師，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和廣東會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)高級(jí)會(huì)員，大型國(guó)企財(cái)務(wù)總監(jiān)和監(jiān)事會(huì)主席，現(xiàn)任廣州博達(dá)財(cái)務(wù)信息咨詢有限公司董事長(zhǎng)兼總裁。 |
