公司注銷過程中，應(yīng)著重考慮兩個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)：一是公司在注銷過程中未按稅法規(guī)定對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行處理造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司注銷過程中的涉稅執(zhí)法檢查風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楣咀N的原因多種多樣，一些企業(yè)通過合并、分立方式成立新的法人；企業(yè)因經(jīng)營(yíng)管理不善，宣告破產(chǎn)；企業(yè)因吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或經(jīng)營(yíng)期滿企業(yè)不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，按照《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》、《稅收征管法》等相關(guān)的法律、法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)在辦理法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照注銷前，應(yīng)辦理稅款清算，注銷《稅務(wù)登記證》。
一、公司注銷中存在的主要涉稅問題
實(shí)務(wù)操作過程中，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅【2009】160號(hào))以及《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表>的通知》(國(guó)稅函【2009】1388號(hào))的規(guī)定，要求清算、注銷公司提供《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》及附表，并從形式上對(duì)申請(qǐng)注銷的公司提供的申報(bào)表及附表進(jìn)行審查。因此，我們結(jié)合實(shí)際工作，將公司注銷過程中存在的主要涉稅問題歸納如下:
（一）公司注銷清算日前的涉稅事項(xiàng)
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于清算日之前涉稅事項(xiàng)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的是原企業(yè)的納稅義務(wù)是否全部履行，是否存在應(yīng)繳未繳稅款，這所涉及到稅種不僅僅是企業(yè)所得稅，以及包括:增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、行為稅等。因此，注銷公司應(yīng)劃分注銷清算日之前涉稅事項(xiàng)與清算期間的涉稅事項(xiàng)，其目的是正確區(qū)分原企業(yè)清算前的正常經(jīng)營(yíng)所得和清算所得，由于正常經(jīng)營(yíng)所得與清算所得的納稅主體不同，兩者之間有著本質(zhì)的區(qū)別。
1、通常擬要注銷的公司依據(jù)《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定：清算組或授權(quán)委托代辦的財(cái)稅代理公司自成立或破產(chǎn)申請(qǐng)裁定之日起十日內(nèi)應(yīng)書面通知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并對(duì)原企業(yè)所欠稅款進(jìn)行主動(dòng)申報(bào)。
一般情況下，清算組或授權(quán)委托代辦的財(cái)稅代理公司應(yīng)主動(dòng)對(duì)企業(yè)申報(bào)的欠稅情況進(jìn)行全面清查，核實(shí)所欠稅款是否真實(shí)、準(zhǔn)確；對(duì)企業(yè)所欠稅款在清償過程中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償，積極履行法定納稅義務(wù)，避免造成國(guó)家稅收的流失，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)利追究相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任。
2、注銷公司時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的會(huì)計(jì)科目有如下，并核查注銷企業(yè)是否有避稅嫌疑：
首先，核查注銷企業(yè)的“應(yīng)交稅金”科目，應(yīng)交稅金科目余額
與企業(yè)申報(bào)所欠稅款金額是否一致，若不一致，找出差異的原因，并
與企業(yè)日常納稅申報(bào)情況進(jìn)行核對(duì)，檢查企業(yè)是否存在未申報(bào)欠稅。
其次，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)“預(yù)收賬款”科目，核查企業(yè)是否存在已銷售，未開票，未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收人的情況，核查過程中可以結(jié)合企業(yè)銷貨合同、倉庫發(fā)貨單、貨物運(yùn)輸單據(jù)等，以確認(rèn)企業(yè)的預(yù)收賬款是否應(yīng)確認(rèn)收人。防止企業(yè)利用注銷清算的機(jī)會(huì)，將“預(yù)收賬款”作為不需支付的款項(xiàng)列人清算收人，從而逃避增值稅等流轉(zhuǎn)稅。
第三，關(guān)注企業(yè)不需要支付款項(xiàng)，如“其他應(yīng)付款”科目、“應(yīng)付賬款”科目。有的企業(yè)將以前年度收到的政府補(bǔ)助收人、包裝物的押金、其他業(yè)務(wù)收人掛在“其他應(yīng)付款”科目，這些負(fù)債不需要支付，易被利用形成截留收人的儲(chǔ)水池。
第四，原企業(yè)按照相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定計(jì)提各項(xiàng)費(fèi)用節(jié)余，如應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等，由于企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，這些費(fèi)用支出不再發(fā)生，其余額應(yīng)沖減相關(guān)支出，調(diào)增清算前應(yīng)納稅所得額。
第五，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)移交情況進(jìn)行核查。原企業(yè)移交給清算組的實(shí)物資產(chǎn)與企業(yè)賬面實(shí)物資產(chǎn)是否存在差異的情況，實(shí)際移交實(shí)物資產(chǎn)與賬面實(shí)物資產(chǎn)存在重大差異，應(yīng)查明原因，防止企業(yè)利用清算的機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，逃避稅收。若重大差異的清算日前存貨盤虧是由于管理不善造成的，其進(jìn)項(xiàng)稅額還應(yīng)轉(zhuǎn)出，補(bǔ)繳增值稅；若重大差異是由于其他原因或者少轉(zhuǎn)成本造成的，其損失應(yīng)調(diào)減清算日之前的應(yīng)納稅所得額。
（二）公司注銷清算期間的涉稅事項(xiàng)
公司注銷清算期間涉稅事項(xiàng)主要包括處置資產(chǎn)、負(fù)債以及分配剩余財(cái)產(chǎn)過程中涉稅事項(xiàng)，其中處置資產(chǎn)、負(fù)債過程中主要涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等；分配剩余財(cái)產(chǎn)可能涉及到個(gè)人所得稅。
1、處置資產(chǎn)、負(fù)債過程中主要涉稅事項(xiàng)
（1）資產(chǎn)處置中所涉及的流傳稅等事項(xiàng)
企業(yè)在注銷過程中應(yīng)對(duì)注銷清算前的公司資產(chǎn)進(jìn)行處理，其中涉及到需繳納增值稅等流傳稅問題的資產(chǎn)主要有：存貨、固定資產(chǎn)，其中存貨可能會(huì)存在兩種情況：一是待銷售的正常存貨；二是賬實(shí)不符的盤虧存貨。對(duì)于第一種存貨應(yīng)視同銷售處理，可在公司注銷時(shí)的當(dāng)月申報(bào)收入報(bào)稅；對(duì)于第二種存貨情況應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅款轉(zhuǎn)出，并在注銷公司的當(dāng)月增值稅申報(bào)中反映進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出情況。對(duì)注銷企業(yè)的存貨用于投資、作為剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東或出資者、無償贈(zèng)送他人，待其所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移后視同銷售貨物征稅；對(duì)列入報(bào)廢處理的存貨，在核查確認(rèn)后作進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出處理。否則，企業(yè)法人注銷，對(duì)不作清算處理的存
貨視為無償贈(zèng)送他人計(jì)算征稅。
對(duì)于固定資產(chǎn)的處理，在實(shí)際操作中通常也有兩種處理方法：一是將其做收入申報(bào)；二是按出售使用過的固定資產(chǎn)處理。第一種方法操作較簡(jiǎn)單，但通常按17%稅率報(bào)稅；而第二種方法操作較復(fù)雜，需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并按4%的征收率減半申報(bào)繳稅處理。
上述情況處理存貨和固定資產(chǎn)可能會(huì)涉及增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅款的繳納，所以，要注銷公司時(shí)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)要高度重視，必要時(shí)可向會(huì)計(jì)師事務(wù)所、財(cái)稅代理公司等中介，尋求合理合法的相關(guān)納稅籌劃，以達(dá)到降低相關(guān)稅負(fù)目的。
（2）資產(chǎn)、負(fù)債處置中所涉及的清算企業(yè)所得稅事項(xiàng)
在公司注銷清算期間處置資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)著重考慮處置資產(chǎn)、負(fù)債的損益。因?yàn)樵谇逅闫陂g處置資產(chǎn)、負(fù)債的損益是計(jì)算清算企業(yè)所得稅的主要依據(jù)，待處置資產(chǎn)的交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值扣除資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額為資產(chǎn)處置損益，若待處置資產(chǎn)的交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值大于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，則為處置資產(chǎn)凈收益，反之，即處置資產(chǎn)凈損失；債務(wù)清償金額扣除債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)后余額為債務(wù)清償損益，若債務(wù)清償金額大于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)，則為清償債務(wù)凈損失，反之，即債務(wù)清償凈收益。處置資產(chǎn)、清償債務(wù)后形成凈收益，為企業(yè)清算所得。企業(yè)清算所得扣除免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得、彌補(bǔ)以前年度所得后的余額為應(yīng)納稅所得額，若應(yīng)納稅所得稅額為正數(shù)則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅；處置資產(chǎn)、清償債務(wù)后形成虧損，為企業(yè)清算損失，不需要繳納企業(yè)所得稅。
2、分配剩余財(cái)產(chǎn)過程中涉稅事項(xiàng)
處置資產(chǎn)交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值優(yōu)先扣除清算費(fèi)用后，主要發(fā)生如下事項(xiàng)支付：(l)用于支付欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用；(2)支付所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；(3)支付清算稅金及附加、清算所得稅、以前年度欠稅；(4)支付普通債權(quán)。處置的資產(chǎn)不足以清償同一順序的債務(wù)清償要求的，按照比例分配。上述債務(wù)清償后還有剩余財(cái)產(chǎn)應(yīng)分配給投資者，超過投資者投人的資本，如果投資者為自然人，還應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
二、公司注銷涉稅問題的籌劃對(duì)策
公司注銷涉稅問題的策略就是做好國(guó)地稅稅務(wù)注銷前的納稅籌劃工作，一方面為公司做好節(jié)稅工作，為公司和股東爭(zhēng)取最后的經(jīng)濟(jì)效益。下面對(duì)企業(yè)公司注銷時(shí)的納稅籌劃對(duì)策做簡(jiǎn)要介紹。
(一)通過吸收合并的方式，將子公司注銷
X公司所屬子公司C公司準(zhǔn)備注銷，C公司賬上存貨、固定資產(chǎn)較多，歷年累計(jì)未分配利潤(rùn)是正數(shù)，如將C公司單獨(dú)進(jìn)行注銷，預(yù)計(jì)將要繳納一定數(shù)額的企業(yè)所得稅。為了達(dá)到緩交或少交企業(yè)所得稅的目的，經(jīng)過籌劃，通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，說明為了做好應(yīng)收賬款的清收，人員的安置與接收工作，為了便宜于統(tǒng)一的管理將X公司以吸收合并的方式將C公司進(jìn)行注銷，最終得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。C公司在進(jìn)行正常的稅收清算并繳納了增值稅、城建稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等后，通過合并特殊所得稅處理辦法，而將C公司的資產(chǎn)和負(fù)債并入X公司賬上，按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，不確認(rèn)本次轉(zhuǎn)讓所得。同時(shí)C公司的所得稅事項(xiàng)，可以由X公司繼承。通過此方法進(jìn)行籌劃，一方面可以將C公司正常進(jìn)行稅務(wù)注銷，同時(shí)可以緩交或少交C公司的企業(yè)所得稅。
(二)通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行納稅籌劃，并將子公司注銷
BODA公司旗下有一家工程裝飾公司(下稱bdcstax公司)，因BODA公司戰(zhàn)略定位，決定將其出售，由于公司經(jīng)營(yíng)狀況較好，公司有較多的盈余，在評(píng)估日，bdcstax公司主要資產(chǎn)負(fù)債科目如下：
單位：萬元
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資產(chǎn) |
金額 |
負(fù)債及所有者權(quán)益 |
金額 |
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貨幣資金 |
100 |
短期借款 |
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存貨 |
100 |
應(yīng)付賬款 |
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固定資產(chǎn) |
150 |
長(zhǎng)期負(fù)債 |
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其他資產(chǎn) |
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實(shí)收資本 |
200 |
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盈余公積 |
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未分配利潤(rùn) |
150 |
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資產(chǎn)總計(jì) |
350 |
負(fù)債及所有者權(quán)益 |
350 |
當(dāng)時(shí)決定將bdcstax公司直接以800萬元的評(píng)估價(jià)格直接資產(chǎn)金額負(fù)債及所有者權(quán)益金額轉(zhuǎn)讓給另一家公司，經(jīng)分析，可以先進(jìn)行股利分配，再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以達(dá)到減稅目的，具體節(jié)稅情況如下：
直接轉(zhuǎn)讓應(yīng)交的企業(yè)所得稅=(800—200)×25％=150萬元
先進(jìn)行分紅利再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)交企業(yè)所得稅=(800—200—150)×25％=112.5萬元
可以看出，只是進(jìn)行了簡(jiǎn)單的納稅籌劃流程的改變，就節(jié)約了37.5萬元的企業(yè)所得稅，為股東增加了37.5萬元的現(xiàn)金流入。
三、總結(jié)語
公司稅務(wù)注銷工作是一個(gè)公司在工商執(zhí)照注銷前的一項(xiàng)工作，作為公司的管理者和股東，應(yīng)當(dāng)要重視公司注銷前的籌劃工作，但實(shí)際上在操作過程中往往沒有這樣。公司留守財(cái)務(wù)人員因各種原因，沒有用心去做好稅務(wù)注銷工作，特別是前期的籌劃工作，可能會(huì)造成一些不必要的稅收支出。因此，作為管理人員、財(cái)務(wù)人員應(yīng)向財(cái)稅公司等專業(yè)咨詢或委托其為代辦公司注銷事項(xiàng)，共同認(rèn)真研究做好每一項(xiàng)注銷前的工作，不斷提高公司的財(cái)務(wù)工作質(zhì)量水平和經(jīng)營(yíng)管理效益。 |
